ظهرت مجموعة من التحديات التي تواجه المراجعين بشأن مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، وانبثقت هذه التحديات من مصادر متعددة منها ما يرتبط بتعقد طرق ونماذج قياس القيمة العادلة ، والتي لم تقتصر علي قياس القيمة العادلة بناء علي الأسعار السوقية المتداولة بالأسواق النشطة وإنما امتد نطاق القياس إلي الاعتماد علي نماذج وطرق تقييم وافتراضات وبيانات معرضة بشكل اكبر لعوامل تحد من موضوعيتها، ويصعب التحقق من سلامتها في الكثير من الأحيان، ومنها ما يرتبط بزيادة مخاطر المراجعة المرتبطة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، ومنها ما يرتبط بحاجة المراجع إلي إجراءات مراجعة وأدلة إثبات تناسب طبيعة القياس علي أساس القيمة العادلة ، إذ أصبح المراجع مطالب بجمع أدلة إثبات عن معقولية الافتراضات الهامة وملاءمة نموذج القياس المطبق ، ومناسبة البيانات المستخدمة في القياس .
وتتركز مشكلة هذا البحث في تقديم إطار مقترح لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، بحيث يقدم الباحث من خلال هذا الإطار الإرشادات التفصيلية التي يحتاجها المراجع لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية ، وذلك من خلال عرض الخطوات والإجراءات التفصيلية التي يجب أن ينفذها المراجع في مراحل المراجعة المختلفة من بداية قبول عملية المراجعة وحتى إصدار تقرير المراجعة والحالات المختلفة لإبداء الرأي علي القوائم المالية والمرتبطة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، وذلك بما يساعد المراجعين في التغلب علي التحديات التي تواجههم في هذا الشأن ، بالإضافة إلي اختبار تطبيق هذا الإطار من خلال دراسة اختباريه معتمدة علي قائمة استقصاء موزعة علي عينة من مراجعي الحسابات بمصر، تستطلع أرائهم بشأن قبولهم لتطبيق الخطوات والإجراءات الواردة بهذا الإطار في واقع الممارسة العملية لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، وبالتالي فإن الباحث يحاول من خلال هذه الدراسة الإجابة علي الأسئلة التالية:
1- هل توجد تحديات جديدة تواجه مراجعي الحسابات بشأن مراجعة الأصول المختلفة والالتزامات التي تتطلب معايير المحاسبة قياسها والإفصاح عنها طبقا لأساس القيمة العادلة، تحد من دورهم وقدرتهم علي الوفاء بمسئولياتهم في هذا الشأن ؟.
2- هل تقدم معايير مراجعة القيمة العادلة إرشادات كافية للمراجعين تساعدهم علي أداء دورهم والوفاء بمسئولياتهم في هذا الجانب من جوانب المراجعة، وهل يحتاج المراجعون إلي إرشادات أكثر تفصيلا وإيضاحا مما تقدمه هذه المعايير ؟.
3- هل يمكن للباحث أن يقدم إطارا مقترحا شاملا للمراحل والخطوات والإجراءات التفصيلية لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، بما يساعد المراجعين ويرشدهم إلي أداء دورهم والوفاء بمسئولياتهم في هذا الجانب من جوانب المراجعة ؟ وهل يقبل المراجعون هذا الإطار بما يشمله من خطوات وإجراءات في واقع التطبيق والممارسة العملية ؟.
أهداف البحث :
هدف الباحث من هذه الدراسة إلي تحقيق الأهداف التالية :
1- إبراز التحديات التي تواجه مراجعي الحسابات بشأن مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة .
2- تقديم إطارا إرشاديا شاملا للخطوات والإجراءات التي يجب أن ينفذها المراجع لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، ومندمجا مع الإطار الشامل لمراجعة القوائم المالية ككل ، وذلك بما يساعد المراجعين في التغلب علي التحديات التي تواجههم في هذا الشأن.
3- اختبار قبول المراجعين للإطار المقترح في الممارسة العملية لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة من خلال استطلاع أرائهم بشأن مدي قبولهم للخطوات والإجراءات الواردة بهذا الإطار .
فروض البحث :
اختبر الباحث النتائج التي توصل إليها في المباحث الثاني والثالث والرابع، بالإضافة إلي مدي قبول وفعالية الإطار المقترح من جانبه لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية في واقع الممارسة المهنية من خلال اختبار الفروض التالية:
الفرض الأول : يواجه مراجعو الحسابات مجموعة من التحديات بشأن مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية .
الفرض الثاني: معايير المراجعة المختصة بمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية غير فعالة في توجيه وإرشاد مراجعي الحسابات في هذا الشأن ، وهي في حاجة للمزيد من التفصيل والإيضاح .
الفرض الثالث: الإطار المقترح لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية ملائم للتطبيق ويلبي احتياجات مراجعي الحسابات في هذا الشأن .
خطة الدراسة:
قسم الباحث خطة الدراسة في هذا البحث إلي خمسة مباحث هي:
المبحث الأول: إطار البحث ، ويشمل : المقدمة ومشكلة البحث- أهداف البحث – منهج البحث - أهمية البحث – حدود البحث – خطة الدراسة .
المبحث الثاني: الدراسات السابقة المرتبطة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة.
المبحث الثالث : الإطار الفكري للدراسة "أثر القياس والإفصاح المحاسبي علي أساس القيمة العادلة علي مراجعة القوائم المالية".
المبحث الرابع : تطوير إطار مقترح لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة .
المبحث الخامس: الدراسة الاختبارية لإطار مراجعة القياس والإفصاح على أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية.
وقد عرض الباحث المحاور والنقاط الرئيسية لهذه الدراسة من خلال المباحث من الثاني إلي الخامس كما يلي:
المبحث الثاني: الدراسات السابقة المرتبطة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة:
عرض الباحث في هذا المبحث إحدى عشرة دراسة خلال الفترة من عام 2002 حني عام 2009 ، ركزت كل دراسة علي أحد جوانب مراجعة القيمة العادلة مثل بعض جوانب النقص في معايير مراجعة القيمة العادلة، الجوانب التي يجب أن يركز عليها المراجعون عند مراجعة القيمة العادلة في ضوء معايير مراجعة القيمة العادلة، كيفية تقييم المراجع لعمل الخبير بشأن قياس القيمة العادلة، مدي حاجة مراجع الحسابات إلي المزيد من التدريب والتعليم ليكتسب الخبرات المطلوبة لمراجعة القيمة العادلة، إجراءات المراجعة التي يجب أن ينفذها المراجع لمراجعة بعض العناصر التي تقاس بالقيمة العادلة، عرض بعض الجوانب الهامة في معايير مراجعة القيمة العادلة ، وانتهي الباحث إلي أن هذه الدراسات لم تقدم إطارا متكاملا لمراجع الحسابات يساعده علي أداء دوره والوفاء بمسئولياته إزاء مراجعة القيمة العادلة، وهو ما سعي الباحث إلي تحقيقه من خلال هذه الدراسة.
المبحث الثالث: الإطار الفكري للدراسة " أثر القياس والإفصاح المحاسبي علي أساس القيمة العادلة علي مراجعة القوائم المالية"
تناول الباحث في هذا المبحث دراسة أثر تطور القياس والإفصاح المحاسبي لبعض عناصر القوائم المالية مثل الأصول الثابتة، الأصول غير الملموسة، الأدوات المالية، الاستثمارات العقارية، الأصول الحيوية والمنتجات الزراعية الناتجة عنها عند نقطة الحصاد، من القياس والإفصاح علي أساس التكلفة التاريخية إلي أساس القيمة العادلة علي عمل المراجع الخارجي بشأن مراجعة القوائم المالية، وذلك من خلال تناوله للمحاور التالية:
الأول: مفهوم القيمة العادلة : عرض الباحث لمفهوم القيمة العادلة كما هو واردا بمعايير المحاسبة الأمريكية والدولية والمصرية والسعودية، وانتهي الباحث إلي أنه لا يوجد اختلاف حول مفهوم القيمة العادلة، حيت تتفق معايير المحاسبة المختلفة علي أنه يعبر عن القيمة التي تصلح لتبادل الأصول أو تسديد الالتزامات، علي أساس تجاري بحت، وبين أطراف راغبة في التبادل بإرادة حرة ولديهم معلومات كافية عن السوق.
الثاني: اعتبارات قياس القيمة العادلة:
عرض الباحث في هذا المحور اعتبارات قياس القيمة العادلة الواردة بمعايير المحاسبة الدولية والمصرية سواء كانت متعلقة بقياس الأصول الثابتة أو الأصول غير الملموسة أو الاستثمارات العقارية المحتفظ بها لتحقيق مكاسب إما من التأجير أو ارتفاع القيمة الرأسمالية أو كلاهما أو الأصول الحيوية وما ينتج عنها من منتجات زراعية عند نقطة الحصاد أو الأدوات المالية سواء تم قياسها من خلال الأسعار المتداولة بالأسواق النشطة أو من خلال استخدام أساليب التقييم في حالة عدم توافر أسواق نشطة.
الثالث: أثر التحول إلي أساس القيمة العادلة علي جودة معلومات القوائم المالية:
عرض الباحث في هذا المحور للآثار الإيجابية للقياس طبقا لأساس القيمة العادلة علي جودة المعلومات المحاسبية من حيث زيادة ملاءمة معلومات القوائم المالية، وزيادة قوتها التفسيرية، والقابلية للمقارنة، صدق التعبير، الشفافية، التعبير عن المخاطر، وغيرها.
الرابع: أهمية مراجعة القيمة العادلة:
عرض الباحث في هذا المحور للعوامل والظروف التي تزيد من أهمية مراجعة القيمة العادلة مثل تغيير بيئة النظام المحاسبي من قياس يعتمد علي أساس التكلفة التاريخية إلي قياس يعتمد علي القيمة العادلة وما لذلك من آثار علي السماح بتغيير قيمة الأصول المسجلة بالدفاتر والسجلات المحاسبية وظهور المكاسب والخسائر الناتجة عن تغيير هذه القيمة في قائمة الدخل في بعض الحالات ، واعتماد القياس علي أسس خارجية مثل الأسعار المتداولة بالأسواق النشطة أو المعدلات المعلن عنها، اعتماد قياس القيمة العادلة علي طرق وأساليب تعتمد علي الجوانب الشخصية للإدارة في بعض الحالات ، أن قياس القيمة العادلة قد يكون مجالا خصبا لتحيز لإدارة، تعقد المعالجات المحاسبية المرتبطة بالقياس والإفصاح عن القيمة العادلة في بعض الحالات، ارتباط القياس علي أساس القيمة العادلة بإفصاح إضافي في نواحي كثيرة.
الخامس: اعتبارات مراجعة القيمة العادلة:
عرض الباحث في هذا المحور الاعتبارات التي يجب علي المراجع أن يضعها في اعتباره عند مراجعة القيمة العادلة في ضوء معايير المراجعة (SAS No. 101 AU Sec. 328, IAS , 545, ) مثل الحصول علي فهم لعمليات المنشأة المرتبطة بقياس القيمة العادلة والإفصاح عنها، وفهم للفروض الأساسية لقياس القيمة العادلة من حيث الملاءمة والمعقولية، وفهم الأساليب والإجراءات الرقابية المطبقة من جانب المنشاة في هذا الشأن، تقييم مدي توافق القياس المحاسبي لمعلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية للمنشأة مع متطلبات معايير المحاسبة، تحديد مدي قدرة الإدارة والعاملين بمجال قياس القيمة العادلة والإفصاح عنها علي استخدام أفضل معلومات متاحة لقياس أو تقدير القيمة العادلة، تقدير مدي الحاجة إلي استخدام عمل خبير أو متخصص، سواء لتقدير القيمة العادلة للأصول أو الالتزامات الفعلية أو المشتقات المعقدة، فهم والتحقق من اعتمادية العمليات المستخدمة من جانب الإدارة لقياس القيمة العادلة، من حيث معقولية الفروض المستخدمة، مناسبة نموذج القياس، ملاءمة المعلومات المستخدمة، الأحداث اللاحقة لإعداد القوائم المالية وأثرها علي سلامة القياس والإفصاح عن معلومات القيمة العادلة، وغيرها.
المبحث الرابع : تطوير إطار مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية:
عرض الباحث في هذا المبحث الإطار المقترح من جانبه لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، في ضوء المعايير التي تحكم عمل المراجع ويلتزم بها، بشأن الحكم علي عدالة عرض القوائم المالية للمركز المالي ونتائج الأعمال والتدفقات النقدية، وكذا في ضوء التحديات التي تواجه المراجع للإطلاع بهذا الدور، وذلك من خلال المحاور التالية :
الأول: معايير الحكم علي عدالة عرض القوائم المالية:
عرض الباحث في هذا المحور للمعايير التي يحكم من خلالها المراجع علي عدالة عرض القوائم المالية مثل توافق السياسات المحاسبية المختارة والمطبقة مع معايير المحاسبة المقبولة، معقولية التقديرات المحاسبية، مناسبة عرض المعلومات بالقوائم المالية، كفاية الإفصاح وتوافقه مع متطلبات معايير المحاسبة المقبولة.
الثاني: التحديات التي تواجه مراجعي الحسابات بشأن الحكم علي عدالة عرض معلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية :
عرض الباحث في هذا المحور للتحديات التي تواجه مراجعي الحسابات بشأن الحكم علي عدالة عرض معلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية، مثل التحديات المرتبطة بتحول القياس المحاسبي من التكلفة التاريخية إلي القيمة العادلة وأثر ذلك نطاق عمل المراجع وحدود مسئولياته، تحديات مرتبطة بضرورة اكتساب المراجع لمعارف ومهارات جديدة ومعقدة في كثير من الأحيان مثل مهارات تقييم نظام معلومات المؤسسات الخدمية التي تقدم خدماتها لعميل المراجعة في مجال إدارة الأدوات المالية بما فيها المشتقات وتحديد القيمة العادلة لها، مهارات ومعارف متخصصة لتقييم قياس الأدوات المالية بما فيها المشتقات والإفصاح عنها طبقا لمعايير المحاسبة المقبولة، مهارات متخصصة في تحديد القيمة العادلة بصفة عامة والمشتقات المالية بصفة خاصة بما في ذلك من تحديد مدي مناسبة الأنواع المختلفة من نماذج التقييم ومعقولية العوامل والافتراضات الهامة، مهارات متخصصة لتقدير الخطر الملازم وخطر الرقابة المرتبط بتأكيدات المشتقات والذي يتطلب فهم المراجع لإدارة المنشأة للمخاطر العامة واستراتيجياتها في إدارة الأصول والخصوم، تحديات مرتبطة بجمع أدلة إثبات تتعلق بعدالة عرض نتائج قياس القيمة العادلة، تحديات مرتبطة بتحقق المراجع من عدالة الإفصاح عن معلومات القيمة العادلة، تحديات مرتبطة بضرورة التعاون والتلاحم بين خبرات ومهارات أطراف متعددة مثل موظفي منشأة عميل المراجعة ، الخبراء والمتخصصين سواء من داخل المنشأة أو خارجها، مراجع الحسابات ومساعديه ومستشاريه وغيرهم .
الثالث: إطار مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية:
قدم الباحث هذا الإطار من خلال المراحل والخطوات والإجراءات التالية:
المرحلة الأولي: قبول وتخطيط عملية المراجعة وتشمل علي الخطوات التالية:
1/1 إعداد خطاب الارتباط بعملية المراجعة.
1/2 فهم المنشأة وبيئتها ومخاطر التحريفات الجوهرية المحتملة بالقوائم المالية مثل فهم اختيار المنشأة للسياسات المحاسبية ، تحديد المناطق التي تحتاج إلي إجراءات مراجعة خاصة، تطوير توقعات لاستخدامها عند أداء إجراءات المراجعة التحليلية، فهم الجوانب المتعلقة بقياس القيمة العادلة والإفصاح عنها، إجراءات الرقابة علي عمليات تحديد وقياس القيمة العادلة، والافتراضات الهامة المستخدمة في تحديد وقياس القيمة العادلة، الطرق المستخدمة لتحديد افتراضات الإدارة، الرقابة علي ثبات وتوقيت واعتمادية البيانات المستخدمة في نماذج التقييم.
1/3 تقدير الأهمية النسبية وخطر المراجعة المرتبط بالقياس والإفصاح عن القيمة العادلة بالقوائم المالية، سواء كان الخطر ناتجا عن الغش ( بيان كاذب، إساءة استغلال الأصول )، أو الخطأ الجوهري ( خطر المراجعة الملازم، خطر المراجعة المرتبط بالرقابة )، أو خطر الاكتشاف ( خطر المعاينة، خطر عدم المعاينة).
المرحلة الثانية: استجابة المراجع لخطر مراجعة القوائم المالية المرتبطة بالقياس والإفصاح عن القيمة العادلة:
يستجيب المراجع لخطر مراجعة القوائم المالية من خلال تصميم وتنفيذ إجراءات مراجعة إضافية علي تأكيدات القوائم المالية بما فيها معلومات القيمة العادلة المفصح عنها بهذه القوائم (ISA 545,Par.33 )، بحيث تستجيب طبيعة وتوقيت ومدي هذه الإجراءات للمخاطرة المقدرة للتحريفات الجوهرية علي مستوي التأكيدات ، ويتم ذلك من خلال الخطوات التالية:
2/1 – تخطيط الاختبارات الأساسية لمراجعة القيمة العادلة:
يخطط المراجع لإجراءات مراجعة متنوعة في طبيعتها وتوقيتها ومداها بسبب الاحتمالات الواسعة لمخاطر التحريفات المرتبطة بتعقيدات القياس والإفصاح عن القيمة العادلة، ويراعي المراجع مجموعة من العوامل والاعتبارات عند تخطيط هذه الإجراءات مثل طول فترة التقدير، عدد الافتراضات الهامة، نقص البيانات الموضوعية والاعتماد الزائد علي عوامل شخصية.
2/2 تنفيذ إجراءات الاختبارات الأساسية لمراجعة القياس والإفصاح عن معلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية، سواء شملت الإجراءات التحليلية أو اختبارات تنفيذ العمليات والأرصدة ( الوجود أو الحدوث، الحقوق والالتزامات، الاكتمال، التقويم والتوزيع، العرض والإفصاح )، فحص الأحداث اللاحقة، الحصول علي خطابات تمثيل الإدارة.
المرحلة الثالثة: الاتصال بمسئولي الحوكمة لإبلاغهم ببعض الأمور المرتبطة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، مثل الأمور المرتبطة بنزاهة الإدارة ، واحتمالات البيان الكاذب ، التغيرات في السياسات والممارسات المحاسبية الهامة التي قد يكون لها أثر جوهري علي القوائم المالية، نقاط الضعف الهامة في تصميم وعمل أنظمة المحاسبة والرقابة الداخلية ، عدم فهم الإدارة لمتطلبات قياس القيمة العادلة ، عدم وجود فصل واضح للواجبات وما قد يترتب عليه من مخاطر.
المرحلة الرابعة: تقيم نتائج إجراءات المراجعة.
المرحلة الخامسة: إصدار تقرير المراجعة، وحالات إصدار الرأي النظيف والمتحفظ والمعارض والامتناع عن إبداء الرأي.
وانتهي الباحث من دراسته بهذا المبحث إلي النتائج التالية:
1- وجود تحديات كبيرة ومتعددة تواجه المراجعين بشأن مراجعة القيمة العادلة بالقوائم المالية ، والأدوات المالية بما فيها المشتقات بصفة خاصة ، وأن هذه التحديات تنبع من جوانب وعوامل كثيرة، مثل :
- تعقد قياس القيمة العادلة ، والذي تحول إلي قياس معقد في كثير من الحالات خاصة في حالة عدم توافر أسواق نشطة ، والاعتماد علي نماذج قياس معقدة وافتراضات وبيانات قد يزداد فيها العوامل الشخصية.
- أثر تغير أساس القياس المحاسبي علي زيادة التقدير الشخصي والحكم المهني للمراجع في عملية المراجعة.
- حاجة المراجعين لمهارات ومعارف متخصصة ومعقدة في بعض الأحيان ترتبط بمراجعة القيمة العادلة.
- تعقد المعايير المحاسبية المرتبطة بالقياس والإفصاح عن القيمة العادلة بالقوائم المالية .
- الحاجة إلي أدلة إثبات وقرائن مراجعة تناسب بيئة القياس والإفصاح عن القيمة العادلة والتي تزداد فيها احتمالات وجود تحريفات جوهرية في القوائم المالية .
- ضرورة التفاعل والتلاحم بين مهارات ومعارف مختلفة ومتباينة ومتخصصة لأطراف متعددة مثل موظفي المنشأة المختصين بقياس القيمة العادلة ، المؤسسات الخدمية المتخصصة ، الخبراء الخارجيين ، المراجعين ومساعديه ومستشاريه .
- قصور معايير المراجعة اللازمة لإرشاد المراجعين لكيفية بذل العناية المهنية الكافية تجاه مراجعة معلومات القيمة العادلة ، والتي اقتصرت علي تقديم إرشادات عامة لا تفي بحاجة المراجعين في هذا الشأن .
2- أن الإطار المقدم من جانب الباحث لإرشاد المراجعين لمراجعة معلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية للتغلب علي التحديات السابقة قد جاء شاملا من بداية قبول عملية المراجعة وحتى تقديم المراجع لتقريره ، وأن الباحث قد قسم هذا الإطار إلي خمس مراحل ، وكل مرحلة قسمت إلي مجموعة من الخطوات ، كما حدد الباحث الاعتبارات التي يجب أن يأخذها المراجع في اعتباره عند تخطيط وتنفيذ كل خطوة ، والإجراءات التي يجب أن ينفذها المراجع في كل خطوة أيضا ، وذلك لجمع أدلة إثبات كافية ومناسبة للحكم علي عدالة عرض معلومات القيمة العادلة بالقوائم المالية .
المبحث الخامس: الدراسة الاختبارية لإطار مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية:
أجري الباحث الدراسة الاختبارية بهذا البحث لاختبار فروضه من حيث التحديات التي تواجه المراجعين لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة، ومدي وفاء معايير مراجعة القيمة العادلة بمتطلبات هذه التحديات، ومدي قبول المراجعين الممارسين للمهنة للإطار المقترح من جانب الباحث لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية من حيث صلاحيته للتطبيق من جهة، وفعاليته في التغلب علي بعض التحديات التي تواجه المراجعين في هذا الشأن من جهة أخري، وذلك من خلال توزيع قائمة استبيان علي عينة من مراجعي الحسابات في مصر ( عددهم 100 مراجع من مراجعي حسابات الشركات المساهمة الذين لا تقل ممارستهم للمهنة عن عشر سنوات، وجاءت نتائج اختبار فروض هذا البحث علي النحو التالي:
1- قبول الفرض الأول من فروض البحث والمتضمن أن مراجعي الحسابات يواجهون مجموعة من التحديات بشأن مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية.
2- قبول الفرض الثاني من فروض البحث والمتضمن أن معايير المراجعة المختصة بمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية غير فعالة في توجيه وإرشاد مراجعي الحسابات في هذا الشأن، وأنها في حاجة للمزيد من التفصيل والإيضاح.
3- قبول الفرض الثالث من فروض الباحث ، وهو ما يعني أن الإطار المقترح لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية ملائم للتطبيق ويلبي احتياجات مراجعي الحسابات في هذا الشأن.
نتائج وتوصيات البحث:
انتهي الباحث من دراسته بهذا البحث إلي مجموعة من النتائج منها:
1- زيادة واتساع نطاق القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة بالقوائم المالية لمختلف منشآت الأعمال والخدمات، وزيادة الأهمية النسبية للأصول والالتزامات التي تقاس بالقيمة العادلة، وهو ما يزيد من أهمية مراجعتها وأثرها علي عملية المراجعة .
2- أن زيادة اعتماد القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة علي نماذج وطرق تسعير يزيد من فرص تأثير الجانب الشخصي للإدارة والقائمين علي القياس في اختيار نموذج القياس وبناء الافتراضات الهامة والبيانات المستخدمة في القياس ، وهو ما قد يترتب عليه زيادة مخاطر التحريفات الجوهرية بالقوائم المالية ، وزيادة عبء المسئولية الملقاة علي عاتق مراجع الحسابات.
3- وجود تحديات كبيرة تواجه مراجعي الحسابات بشأن مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، وأن هذه التحديات ترتبط في معظمها بحالات قياس القيمة العادلة من خلال نماذج وطرق قياس ، التعقيدات في معايير المحاسبة المختصة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، زيادة احتمالات وجود تحريفات القوائم المالية ، حاجة المراجعين إلي مهارات ومعارف متخصصة تناسب مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة .
4- أن معايير المراجعة المختصة بمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة غير فعالة في توجيه وإرشاد المراجعين في هذا الشأن، وأنها في حاجة للمزيد من الإيضاح والتفصيل، والربط بينها وبين البنود المختلفة التي يتم قياسها بالقيمة العادلة.
5- أن الإطار المقترح من جانب الباحث لمراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ملائم للتطبيق في مختلف جوانبه باستثناء بعض الإجراءات مثل تضمين خطاب الارتباط مسئولية الإدارة والمراجع بشأن القياس والإفصاح عن القيمة العادلة ، واحتمالات تطبيق سياسات متعسفة في القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة عند تقدير خطر الغش المرتبط بالبيان الكاذب ، أما باقي الخطوات والإجراءات والعوامل التي يجب أن يهتم بها المراجع عند مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، والواردة بالإطار المقترح ، فقد جاءت نتيجة ردود عينة المراجعين بالقبول والملاءمة للتطبيق ، ومن أمثلة هذه الجوانب ما يلي :
- الجوانب المتعلقة بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة والتي يجب أن يهتم بها المراجع عند فهم المنشأة وبيئتها .
- الجوانب المتعلقة بتقدير خطر الغش المرتبط بالبيان الكاذب أو إساءة استغلال الأصول، و تقدير الخطر الملازم ، خطر الرقابة ، أداء اختبارات الرقابة ، تقدير خطر الاكتشاف.
- الجوانب المرتبطة باستجابة المراجع لخطر مراجعة القوائم المالية المرتبط بالقياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، وكذا الجوانب المرتبطة بتخطيط وتنفيذ الاختبارات الأساسية لمراجعة القيمة العادلة والتحقق من تأكيدات التقويم والتوزيع ، سواء في حالة الاعتماد علي أسعار سوقية معلنة أو في حالة الاعتماد علي نماذج وطرق تسعير ، وأسس اختبار معقولية الافتراضات الهامة ونماذج التقييم والبيانات المستخدمة في قياس القيمة العادلة ، وإعداد تقديرات مستقلة للقيمة العادلة ، وكيفية جمع أدلة إثبات كافية من خلال استخدام عمل الخبراء في مجال قياس القيمة العادلة .
- الجوانب والإجراءات المتعلقة بالتحقق من تأكيد العرض والإفصاح للبنود التي يتم قياسها والإفصاح عنها علي أساس القيمة العادلة ، واستخدام الأحداث اللاحقة وخطاب التمثيل في جمع أدلة إثبات كافية ، وكيفية تقييم نتائج إجراءات المراجعة للتحقق من كفاية ومناسبة أدلة الإثبات .
- الحالات التي يلجأ فيها المراجع لإصدار رأيا معدلا لأسباب ترجع إلي القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة ، مثل حالات الرأي المتحفظ أو الرأي المعارض أو الامتناع عن إبداء الرأي.
ويوصي الباحث في نهاية هذه الدراسة المراجعين باستخدام هذا الإطار وما جاء به من خطوات وإجراءات كمرشد لهم في مراجعة عناصر القوائم المالية التي يتم قياسها والإفصاح عنها علي أساس القيمة العادلة مع مراعاة طبيعة كل عنصر ومتطلبات قياسه والإفصاح عنه طبقا لمعايير المحاسبة المقبولة، خاصة بعد اختبار قبوله في واقع الممارسة المهنية من جانب عينة من المراجعين المصريين ، كما يوصي الباحثين بإجراء المزيد من الدراسات والبحوث بشأن جوانب تطوير معايير مراجعة القيمة العادلة، وكيفية الربط بين هذه المعايير وبين مراجعة القياس والإفصاح علي أساس القيمة العادلة للأصول الثابتة المختلفة الملموسة وغير الملموسة، والاستثمارات العقارية، والأصول الحيوية وما ينتج عنها من منتجات زراعية عند نقطة الحصاد، والأصول والالتزامات المالية، وغيرها من الأصول والالتزامات التي قد تتطلب معايير المحاسبة قياسها والإفصاح عنها علي أساس القيمة العادلة.
|
